一、函证中审计风险的成因

（一）会计师事务所层面

1、准则理解把握不到位；

2、未按准则收集相关证据；

3、未就函证异常保持职业怀疑；

4、替代测试未实施到位。

（二）客户层面

1、存在造假动机人为舞弊；

2、提供虚假信息；

3、干扰会计师事务所正常执业；

4、尚未收到回函时要求出具报告。

二、函证过程中应关注的要点

（一）根据风险评估确定数据样本

（二）就函证异常保持合理的职业怀疑

1、对公司提供被函证对象信息和函证地址进行充分核实。回函邮寄地址与最初函证邮寄地址不一致时应予以重视。

2、获得回函上仅有自然人签字未加盖公章或签章,与填列函证对象不一致时应予以关注。

3、成批回函的寄件人姓名不同，但联系电话均相同，应关注其异常现象。

4、自然人的回函仅有人员签字或为签字复核件，无身份证明信息和日期应予以怀疑。

5、回函地址与原寄发地址不同，寄出方是被审计单位员工。寄出地址，为被审计单位地址。

6、同一被询证方存在多次退信。或公章及签名等存在明显瑕疵。

7、同一审计项目出现高频率或异常数量的退信。

8、财务人员导出用于函证的客户清单后，财务主管对清单进行了长时间复核，并多次提出修改建议。

（三）发函回函应保持控制并保留证据

1、充分核实单位提供的客户信息回函地址信息

函证控制表信息由被审计单位提供，与客户的真实信息并不一致，审计师仅将快递单上填写的信息与被审计对象提供的函证控制表上客户信息一致，不能达到核实客户信息真实性的目的。还应当将被审计单位提供的信息与对方的工商注册信息进行比对，进一步甄别。如：在实施应收款项函证审计程序时，单位提供的客户收件地址与网络查询的公司工商注册地址不一致，按照提供的地址向公司寄发询证函，并在审计工作底稿记录“询证地址为该公司办公地址，走访时已核实，工商注册地与其不一致”。可以核对函证地址的方法一般有：官方网站或其他公开网站核对信息；将有关信息与被审计单位主体合同、增值税发票、供应商及客户或其他关系方的资料文档中信息进行核对；拨打公共查询电话、通过互联网搜索地图等方式核实名称和地址信息。

2、应在询证函中注明涉及控制的信息

正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息。实务中，通用格式询证函一般都会注明。

3、发函环节存在问题

邮寄：审计人员在准备好函证后,未亲自将函证发出而是交给被审计对象工作人员代发,底稿中无发函记录。工作人员将询证函替换成新年贺卡快递出去，把询证函另外邮寄给国外朋友，请其伪造签字后寄回。

亲函：无相关记录。

4、发函环节的控制

邮寄：应保留发函的快递单据。

亲函：应保留亲函工作记录，现场照片等可以证明亲函的证据。亲函还应注意合理性，对非同城的单位应有相应的交通票据等证明确实属于亲函。

5、回收环节的控制

审计人员在收到回函时，未直接收到回函，而是经过被审计工作人员转交。或者亲自收到回函，但未保留回函的控制记录。

审计人员应记录发函和回函的日期，并保留收到回函的快递单据，或其他可证明函证过程已实施控制的资料。

（四）对未回函往来执行有效替代程序

1、应对所有未回函的往来均实施替代测试，不能在未回函的样本中再次抽样进行替代测试。

2、替代测试中应充分关注收款金额与合同金额的差异。

3、对往来款的期后重大冲回应保持职业怀疑。

4、对回函信息存在异常应保持职业怀疑并设计和实施进一步审计程序应对该异常情形。

5、关于替代测试的几个误区：

认为函证替代测试的范围，仅需超过发函金额的50%以上；

对于以前年度已发过函证，但本期未回函的项目无需执行替代测试；

在已回函金额占发函金额的比例较高的情况下，无需再做进一步的替代测试。

案例1：

6、异常情况

（1）资产负债表日后大额退款，货币资金检查情况表中记录了资产负债表日后发生了多笔对客户的大额退款；

（2）付款方与客户不一致，收入检查表和应收账款替代测试表中包含资产负债表日收到的记账凭证，银行回单上的付款方和记账凭证中的付款方名称不一致；

（3）同一客户同期存在相同金额的收款和退款，同一合同金额在会计期间退回，又在会计期末重新收到且金额一致。

对上述异常情形，注册会计师应当保持职业谨慎，采取进一步的措施加以应对。